Rétablissement des dons familiaux

Loi de finances 2025 : rétablissement de l’exonération des dons familiaux pour l’acquisition d’un logement

La loi de finances pour 2025 a rétabli l’exonération des dons familiaux de sommes d’argent, codifiée à l’article 790 A bis du Code général des impôts (CGI). Ce dispositif prévoit une exonération de droits de mutation à titre gratuit pour les dons consentis entre le 15 février 2025 (lendemain de la promulgation de la loi) et le 31 décembre 2026. Cette exonération est applicable sous certaines conditions et dans des limites spécifiques.

1. Conditions générales d’application

• Bénéficiaires : Les dons doivent être effectués au profit d’un descendant (enfant, petit-enfant, arrière-petit-enfant) ou, à défaut de descendance, d’un neveu ou d’une nièce (Le dispositif est réservé aux dons en numéraire). Les personnes n’ayant pas d’enfant, de petit-enfant ou d’arrière-petit-enfant peuvent consentir des dons au profit de leurs neveux ou nièces. Les neveux et nièces concernés sont uniquement les enfants des frères et sœurs du donateur.

• Montants exonérés : L’exonération est limitée à 100 000 € par donateur et par donataire, avec un plafond global de 300 000 € par donataire. Ces montants doivent être versés entre le 15 février 2025 et le 31 décembre 2026.

• Modalités de versement : Les dons doivent être réalisés en pleine propriété et peuvent être effectués par chèque, virement, mandat ou remise d’espèces. Aucune limite d’âge n’est fixée pour le donateur.

2. Utilisation des sommes reçues

Les sommes données doivent être utilisées dans un délai de six mois suivant leur versement pour l’une des finalités suivantes :

• Acquisition d’un immeuble neuf ou en l’état futur d’achèvement (Véfa), affecté à la résidence principale du donataire ou, en cas de location, à celle de son locataire. La durée d’affectation à la résidence principale ou à la location est de cinq ans.

• Rénovation énergétique de la résidence principale du donataire. Les travaux doivent être éligibles à certains avantages fiscaux, mais l’exonération ne peut pas être cumulée avec d’autres dispositifs fiscaux similaires.

3. Utilisation des sommes pour la construction de la résidence principale

3.1. Construction de la résidence principale : non prévue dans le dispositif 2025

Contrairement à l’ancienne version de l’article 790 A bis du CGI, qui permettait explicitement l’utilisation des dons pour la construction de la résidence principale du donataire (dispositif applicable entre le 15 juillet 2020 et le 30 juin 2021 – Article 790 A bis (abrogé) petit c), le dispositif rétabli par la loi de finances pour 2025 ne mentionne pas explicitement cette possibilité. Les sommes peuvent uniquement être affectées à :

• L’acquisition d’un immeuble neuf ou en l’état futur d’achèvement (Véfa).
• La rénovation énergétique de la résidence principale.

3.2. Comparaison avec l’ancien dispositif

L’ancien dispositif, en vigueur jusqu’au 30 juin 2021, permettait d’utiliser les dons pour la construction de la résidence principale, sous réserve de respecter un délai de trois mois pour l’affectation des sommes. Les travaux de construction incluaient notamment :

• L’achat de matériel nécessaire à la construction.
• Les travaux de viabilisation du terrain.
• Les paiements aux prestataires intervenant dans la construction. Cependant, l’acquisition d’un terrain à bâtir n’était pas éligible à l’exonération.

3.3. Absence de mention explicite pour 2025

Le dispositif rétabli en 2025 ne fait aucune mention de la possibilité d’utiliser les dons pour la construction de la résidence principale. Par conséquent, cette utilisation ne semble pas être éligible à l’exonération prévue par l’article 790 A bis du CGI dans sa version actuelle (On peut se demander si l’acquisition de l’immeuble peut être réalisée indirectement via une SCI transparente). Cette absence de mention explicite limite l’application du dispositif aux cas d’acquisition ou de rénovation et nous démontre, peut-être, la volonté du législateur de l’exclure de façon précise du dispositif.

4. Applicabilité de l’exonération aux acquisitions de parts ou actions de sociétés immobilières

L’acquisition d’un immeuble par l’intermédiaire d’une société immobilière (SCI, SAS, etc.) est généralement considérée comme une acquisition indirecte. Cette distinction est importante, car les dispositifs fiscaux comme celui prévu par l’article 790 A bis du CGI visent explicitement des acquisitions directes. Ainsi, l’acquisition de parts ou actions de sociétés immobilières ne semble pas éligible à l’exonération prévue par cet article « Seuls sont concernés par les dispositions de l’article 92 B quinquies du CGI, les immeubles acquis ou détenus directement par le contribuable lui-même, à l’exclusion de toute acquisition ou détention sous couvert d’une société ».

• Exclusion des acquisitions indirectes

L’article 790 A bis du CGI ne mentionne pas explicitement l’acquisition de parts ou actions de sociétés immobilières comme une destination éligible pour l’exonération. En effet, le texte se concentre sur l’acquisition directe d’un immeuble neuf ou la réalisation de travaux de rénovation énergétique. Par conséquent, l’acquisition de parts ou actions de sociétés immobilières (SCI, SAS, etc.) ne semble pas répondre aux critères d’affectation des sommes données tels que définis par cet article.

4.2 Jurisprudence et doctrine fiscale

La jurisprudence et la doctrine fiscale ont souvent exclu les acquisitions indirectes des dispositifs fiscaux similaires. Par exemple, dans le cadre d’autres exonérations ou réductions d’impôt, le Conseil d’État a jugé que l’acquisition de parts de sociétés immobilières ne pouvait être assimilée à une acquisition directe d’immeuble, sauf dans des cas très spécifiques, comme les sociétés d’attribution mentionnées à l’article 1655 ter du CGI.

• Exceptions et précisions possibles

Une exception pourrait être envisagée pour les sociétés d’attribution mentionnées à l’article 1655 ter du CGI. Ces sociétés, dont l’objet est de construire ou d’acquérir des immeubles en vue de leur division par fractions destinées à être attribuées aux associés en propriété ou en jouissance, sont parfois assimilées à des acquisitions directes dans certains dispositifs fiscaux : « L’acquisition de parts de sociétés d’attribution mentionnées à l’article 1655 ter du CGI est assimilée à une acquisition directe et ouvre droit au bénéfice de l’exonération ».

Dans certains cas, les SCI transparentes peuvent permettre à leurs associés de bénéficier de dispositifs fiscaux applicables aux acquisitions directes, mais cela dépend des conditions spécifiques du dispositif et de la nature des parts détenues : « L’assimilation de l’associé d’une société civile immobilière non transparente à un propriétaire a été admise pour l’exonération de la plus-value de cession de la résidence principale prévue par l’article 150 C, I ».

Les sociétés civiles immobilières (SCI) peuvent, sous certaines conditions, être qualifiées de fiscalement transparentes en vertu de l’article 1655 ter du CGI. Une SCI est considérée comme transparente si elle remplit les critères suivants :

• Elle a pour unique objet la construction ou l’acquisition d’immeubles en vue de leur division par fractions destinées à être attribuées aux associés en propriété ou en jouissance, ou la gestion de ces immeubles ainsi divisés, ou encore leur location pour le compte des associés.
• Les associés sont fiscalement réputés directement propriétaires des immeubles correspondant à leurs droits dans la société. En effet, les sociétés transparentes, au sens de l’article 1655 ter du CGI, sont réputées, sur le plan fiscal, ne pas avoir de personnalité distincte de celle de leurs membres. Elles ne sont donc pas personnellement soumises à l’impôt sur le revenu afférent à la plus-value qu’elles réalisent. Dès lors, leurs associés sont traités fiscalement comme s’ils étaient directement propriétaires des immeubles possédés par la société.

L’article 790 A bis du CGI impose que les sommes données soient affectées à l’acquisition d’un immeuble neuf ou à des travaux de rénovation énergétique dans la résidence principale du donataire. Or, dans le cas d’une SCI transparente, les associés sont fiscalement réputés propriétaires des immeubles correspondant à leurs droits dans la société. Cela pourrait permettre de considérer que l’acquisition ou la rénovation réalisée par la SCI bénéficie indirectement aux associés, sous réserve que les conditions suivantes soient remplies :

• L’immeuble acquis ou rénové par la SCI doit être affecté à la résidence principale de l’associé donataire ou à celle de son locataire.
• La SCI doit respecter les critères de transparence fiscale définis à l’article 1655 ter du CGI, notamment en limitant son objet à la construction, l’acquisition ou la gestion d’immeubles divisés en fractions attribuées aux associés.
• Non-cumul avec d’autres avantages fiscaux : L’article 790 A bis exclut l’application de l’exonération si les sommes données ouvrent droit à d’autres avantages fiscaux, tels qu’un crédit d’impôt ou une déduction de charges. Dans le cas d’une SCI transparente, il conviendrait de vérifier que les dépenses engagées par la société ne bénéficient pas déjà d’un avantage fiscal au niveau des associés.

5 . Conditions de remise en cause de l’exonération  

Le bénéfice de l’exonération peut être remis en cause dans les cas suivants :

• Si le logement acquis ou rénové n’est pas conservé comme résidence principale ou affecté à la location à usage d’habitation principale pendant une durée de cinq ans. En cas de location, le contrat de bail ne peut pas être conclu avec un membre du foyer fiscal du donataire.
• Si les sommes sont utilisées pour des dépenses bénéficiant d’autres avantages fiscaux, comme le crédit d’impôt prévu à l’article 199 sexdecies du CGI. Cette règle de non-cumul visant à éviter les doubles avantages fiscaux.

6. Conclusion

Le dispositif prévu par la loi de finances pour 2025 rétablit l’exonération des dons familiaux de sommes d’argent pour l’acquisition ou la rénovation énergétique de la résidence principale. Cependant, il ne prévoit pas explicitement l’utilisation des sommes pour la construction de la résidence principale, contrairement à l’ancien dispositif en vigueur jusqu’en 2021. Cette limitation doit être prise en compte par les donateurs et donataires souhaitant bénéficier de l’exonération.

Concernant les acquisitions indirectes par le biais de sociétés, en l’état actuel des textes et de la doctrine fiscale, l’acquisition de parts ou actions de sociétés immobilières (SCI, SAS, etc.) ne semble pas éligible à l’exonération prévue par l’article 790 A bis du CGI. Ce dispositif vise explicitement des acquisitions directes d’immeubles ou des travaux de rénovation énergétique, et non des acquisitions indirectes par le biais de sociétés. Toutefois, des exceptions pourraient être envisagées pour des sociétés spécifiques, comme les sociétés d’attribution, sous réserve d’une analyse approfondie et d’une confirmation par l’administration fiscale.